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Bundesfinanzhof
Urt. v. 20.08.1986, Az.: I R 151/82
Übergang des Kundenstammes als immaterielles Rechtsgut; Bewertung der Übertragung eines Wirtschaftsguts als verdeckte Gewinnausschüttung
Gericht: BFH
Entscheidungsform: Urteil
Datum: 20.08.1986
Referenz: JurionRS 1986, 15653
Aktenzeichen: I R 151/82
 

Rechtsgrundlage:

§ 6 Abs. 1 S. 2 KStG

Fundstelle:

BFH/NV 1987, 468

BFH, 20.08.1986 - I R 151/82

Tatbestand

1

Die Klägerin war eine Konzernmuttergesellschaft, die mit ihren beiden Tochtergesellschaften T 1 und T 2 organschaftlich verbunden war. Der T 2 war eine Enkelgesellschaft E nachgeschaltet. T 1 übertrug im Jahre 1970 auf E einen bestimmten Vertriebsteil. Das FA sah hierin eine verdeckte Gewinnausschüttung eines geschäftswertähnlichen Wirtschaftsgutes "Markt und Kundenstamm" an die Klägerin und sich anschließende verdeckte Einlagen dieses Wirtschaftsgutes von der Klägerin auf T 2 und von T 2 auf E. Die Sprungklage und die Revision blieben erfolglos.

Entscheidungsgründe

2

1.

Der erkennende Senat ist ebenso wie das FG der Meinung, daß mit der Übertragung des Großhandels von . . . von der T 1 auf E ein immaterielles Wirtschaftsgut "Kundenstamm" übergegangen und daß ferner in der unentgeltlichen Übertragung dieses Wirtschaftsguts eine verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen ist. Der Senat kommt aber aus anderen Gründen als das FG ebenfalls zu dem Ergebnis, daß der streitige Betrag bei der Klägerin zu erfassen ist.

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a)

Das FG hat zutreffend ausgeführt, daß ein Kundenstamm, der an sich zwar ein Bestandteil des ihn umfassenden Geschäftswerts ist, für sich ein immaterielles firmenwertähnliches Einzelwirtschaftsgut darstellen kann, wenn er selbständig übertragen wird. Ebenso wie beim Geschäftswert besteht das Wesen des Wirtschaftsguts "Kundenstamm" darin, daß es sich nicht innerhalb einer bestimmbaren Zeit erschöpft, sondern einen nachhaltigen Vorteil bedeutet. Gegen die Feststellungen des FG, aus denen sich der unentgeltliche Übergang des Wirtschaftsguts "Kundenstamm" herleiten läßt, sind zulässige und begründete Verfahrensrügen nicht erhoben worden. Demnach hat die Übertragung des Großhandels hinsichtlich bestimmter Arten von Maschinen von der T 1 an E zu der Übertragung eines immateriellen Wirtschaftsguts "Kundenstamm" geführt.

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b)

Diese Übertragung stellt, da für den Kundenstamm nichts gezahlt worden ist, eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Muttergesellschaft (Klägerin) dar, die das Einkommen der ausschüttenden Gesellschaft nicht mindern darf (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG a. F.). Die T 1 ist eine Tochtergesellschaft der Klägerin. Über ihre weitere Tochtergesellschaft T 2 beherrscht die Klägerin ihre Enkelgesellschaft E. Auf die Geschäfte zwischen der T 1 und E sind die Grundsätze anzuwenden, die zwischen Schwestergesellschaften ein und derselben Muttergesellschaft gelten. In diesen Fällen kann es zu verdeckten Gewinnausschüttungen an die gemeinsame Muttergesellschaft kommen, wenn bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts die veräußernde Gesellschaft der erwerbenden Schwestergesellschaft einen Vorteil gewährt hat, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Person, die nicht Gesellschafter ist, nicht gewährt hätte. Die erwerbende Schwestergesellschaft ist als eine der Gesellschafterin (Muttergesellschaft) nahestehende Person anzusehen.

5

Im Streitfall ist nicht streitig, daß der Kundenstamm einen Wert von . . . DM dargestellt hat. Diesen Wert hat sich die T 1 mit Rücksicht auf die Muttergesellschaft (Klägerin) nicht vergüten lassen. Die Vorteilszuwendung aus dem Veräußerungsvorgang ist so zu beurteilen, daß die T 1 als die leistende Tochtergesellschaft den Vorteil zunächst an die Klägerin als ihre Gesellschafterin (verdeckte Gewinnausschüttung an die Muttergesellschaft) geleitet hat; die Klägerin hat diesen Vorteil sodann ihrer anderen Tochtergesellschaft T 2 zugeführt. Diese wiederum hat den Vorteil an ihre eigene Tochtergesellschaft E (die Enkelgesellschaft der Klägerin) ausgekehrt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. Oktober 1968 I 228/65, BFHE 94, 373, BStBl II 1969, 243; vom 3. Februar 1971 I R 51/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408, und vom 19. Mai 1982 I R 102/79, BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631). Dieser Weg ist in Wirklichkeit durch die unmittelbare Zuwendung der T 1 an E abgekürzt worden. Die Klägerin hat letztlich ihre Tochtergesellschaft dazu benutzt, ihrer Enkelgesellschaft einen festen Abnehmerkreis zu verschaffen.

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c)

Bei der Klägerin ist die verdeckte Gewinnausschüttung in gleicher Höhe wie bei der T 1 anzusetzen. Die Klägerin hätte den im Wege der verdeckten Gewinnausschüttung erlangten Kundenstamm in ihrer Steuerbilanz aktivieren müssen, was bei ihr zu einem Ertrag in gleicher Höhe führt. Das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter steht dem nicht entgegen.

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Nach § 5 Abs. 2 EStG darf ein immaterielles Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz nur aktiviert werden, wenn es derivativ und entgeltlich erworben worden ist. Nach herrschender Ansicht muß sich das Entgelt auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsguts als solchen beziehen und nach den Vorstellungen der Vertragspartner die Gegenleistung für die erlangten Vorteile sein (Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14. Aufl., §§ 4, 5 Rdnr. 687 und die dort angeführte Rechtsprechung). Wegen der Unsicherheit der Wertbestimmung eines immateriellen Wirtschaftsguts soll auf eine objektiv feststellbare Gegenleistung in Gestalt effektiver Anschaffungskosten, wodurch der Wert am Markt bestätigt wird, nicht verzichtet werden. § 5 Abs. 2 EStG will ebenso wie die korrespondierende Vorschrift des § 153 Abs. 3 des Aktiengesetzes (AktG) verhindern, daß die Aufwendungen - insbesondere die Forschungs- und Entwicklungskosten - für selbsthergestellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ausgewiesen werden.

8

Das in § 5 Abs. 2 EStG für unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter angeordnete Aktivierungsverbot kann nach Auffassung des erkennenden Senats keine Anwendung finden, wenn es sich um Wertbewegungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern handelt, die ihre Ursache (Veranlassung) im Gesellschaftsverhältnis haben. Die allgemeinen Grundsätze der Gewinnrealisierung und der Einkommensermittlung gelten hier auch für den Übergang immaterieller Wirtschaftsgüter. Gleich, ob der Gesellschafter seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im Privatvermögen oder in einem Betriebsvermögen hält, muß der Beteiligungsertrag bei ihm zeitnah und zeitgerecht erfaßt werden. Die Trennung des gesellschaftlichen vom betrieblichen Bereich geht dem Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG vor. Von ähnlichen Überlegungen geht der BFH in dem Urteil vom 22. Januar 1980 VIII R 74/77 (BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244) für den Fall der Einlage eines als immaterielles Wirtschaftsgut zu qualifizierenden Nutzungsrechts aus. Trotz der Schwierigkeiten der Wertbestimmung eines immateriellen Wirtschaftsguts - falls noch keine Bestätigung durch den Markt vorliegt - ist es notwendig, im Falle der verdeckten Gewinnausschüttung eines immateriellen Wirtschaftsguts die Ausschüttung auch der Höhe nach zu bestimmen und bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft anzusetzen, weil bei dieser Gewinnrealisierung eintritt. Ist daher bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft die Ermittlung des Werts des ausgeschütteten immateriellen Wirtschaftsguts erforderlich, ist nicht einzusehen, warum nicht bei dem empfangenden Gesellschafter der Wert des erhaltenen immateriellen Wirtschaftsguts in gleicher Höhe angesetzt wird. Die Bewertungsschwierigkeiten hindern es beispielsweise nicht, daß ein immaterielles Wirtschaftsgut Gegenstand einer gesellschaftsrechtlichen Sacheinlage sein kann, vorausgesetzt, daß es sich um einen bilanzierungsfähigen und faßbaren Vermögenswert handelt. Es kommt allein darauf an, ob im Einzelfall die Bewertung durchführbar ist (so Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 16. Februar 1959 II ZR 170/57, Betriebs-Berater - BB - 1959, 353 zur Bewertung eines Urheberrechts als Sacheinlage).

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Im Streitfall hat sich der durch die verdeckte Gewinnausschüttung übergegangene Kundenstamm bewerten lassen. Dessen Wert ist mit . . . DM ermittelt worden. In dieser Höhe hätte die Klägerin ein immaterielles Wirtschaftsgut "Kundenstamm" unter dem Anlagevermögen ausweisen müssen. Mit dieser Auffassung weicht der erkennende Senat im Ergebnis von dem BFH-Urteil vom 25. November 1976 IV R 90/72 (BFHE 120, 499, BStBl II 1977, 467) ab, wonach der Gesellschafter wegen der Unsicherheit in der Wertbestimmung ein im Wege der verdeckten Gewinnausschüttung bezogenes immaterielles Wirtschaftsgut bilanzmäßig nicht ausweisen darf.

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d)

Die Klägerin hat den erhaltenen Vorteil - den wertmäßig bestimmten Kundenstamm - über ihre weitere Tochtergesellschaft T 2 an ihre Enkelgesellschaft E weitergeleitet. Diese Vorgänge sind als verdeckte Einlagen eines immateriellen Wirtschaftsguts zu werten. Das hat zur Folge, daß bei der Klägerin und bei der T 2 ein Betrag in Höhe des anzusetzenden Werts für den Kundenstamm jeweils auf das Beteiligungskonto hätte umgebucht werden müssen.

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Mit Rücksicht auf die Ausführungen unter c), wonach die Abgrenzung der Sphäre zwischen Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern dem Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG vorgeht, kann an der bisherigen Auffassung nicht mehr festgehalten werden. Unter die Wirtschaftsgüter fallen nicht nur die materiellen, sondern auch die immateriellen Güter aller Art, denen ein in Geld auszudrückender Wert beigemessen werden kann. Hierzu gehört auch ein Geschäftswert oder ein ihm ähnlicher Kundenstamm. Diese Wirtschaftsgüter können sogar zusammen mit einem Handelsgeschäft (Geschäftswert) oder für sich genommen (Kundenstamm) Gegenstand einer aktienrechtlichen Sacheinlage sein (vgl. hierzu Barz in Großkommentar zum Aktiengesetz, § 27 Anm. 6 und 8).

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Der IV. Senat des BFH hat dieser Auffassung zugestimmt.

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e)

Die durch die Einlage bei T 2 und E ausgelösten Gewinnrealisierungen sind von deren Steuerbilanzgewinnen mit der Folge abzusetzen, daß sie nicht in das steuerpflichtige Einkommen der Tochtergesellschaft eingehen und damit auch nicht dem Organträger (Klägerin) nach § 7a KStG a. F. zugerechnet werden.

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f)

Zwischen der Klägerin und ihren beiden Tochtergesellschaften T 1 und T 2 haben im Streitjahr steuerrechtlich anerkannte Organschaftsverhältnisse bestanden. Bei einem steuerrechtlich anerkannten Organschaftsverhältnis mit Gewinnabführungsvertrag ist nach § 7a Abs. 1, 5 KStG a. F. das Einkommen der Organgesellschaft dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen. Im Streitfall geht es um die Zurechnung des Einkommens der T 1 als der Organgesellschaft zum Einkommen der Klägerin als dem Organträger. Die T 1 ist eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG a. F., deren Einkommen nach den Vorschriften des EStG und der §§ 7 bis 16 KStG a. F. zu ermitteln ist (§ 6 Abs. 1 KStG a. F.). Das Einkommen der Organgesellschaft ist ohne Berücksichtigung des an den Organträger abzuführenden Gewinns zu ermitteln und erst danach dem ebenfalls selbständig ermittelten Einkommen des Organträgers für das Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) zuzurechnen, in dem die Organgesellschaft das Einkommen bezogen hat (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1974 I R 240/72, BFHE 114, 70, BStBl II 1975, 126).

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Bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft gelten auch die Vorschriften des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG a. F. über verdeckte Gewinnausschüttungen. Hat die T 1 (Organgesellschaft) wie im Streitfall Gewinn an die Klägerin als ihren Organträger in verdeckter Form ausgeschüttet, ist die verdeckte Gewinnausschüttung bei dem Einkommen der T 1 zu erfassen. Das um die verdeckte Gewinnausschüttung erhöhte Einkommen der T 1 ist sodann dem eigenen Einkommen der Klägerin zuzurechnen.

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g)

Die Hinzurechnung eines verdeckte Gewinnauschüttungen enthaltenden Einkommens der Organgesellschaft beim Organträger kann aber eine doppelte steuerliche Belastung zur Folge haben; denn in der Regel hat die als verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzende Vorteilszuwendung der Organgesellschaft den Bilanzgewinn des Organträgers schon erhöht oder dessen Bilanzverlust gemindert. Diese doppelte Auswirkung widerspricht dem Grundgedanken des § 7a KStG a. F., der eine Ausnahme ist von dem Grundsatz der steuerlichen Doppel- oder Mehrfachbelastung der Gewinne der Kapitalgesellschaft - einmal durch die Körperschaftsteuer bei der Gesellschaft, sodann bei Ausschüttung durch die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer bei den Gesellschaftern -.

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Diese Doppelbelastung ist im Streitfall nicht etwa dadurch beseitigt, daß das der Klägerin ebenfalls zuzurechnende Einkommen der anderen Organgesellschaft - der T 2 - um den Wert der verdeckten Einlage (Kundenstamm) schon gemindert ist. Jedes Organschaftsverhältnis der Klägerin mit den einzelnen Tochtergesellschaften ist für sich zu betrachten. Dem ist bei der Einkommensermittlung Rechnung zu tragen. Bei Betrachtung des Organschaftsverhältnisses der Klägerin mit der T 1 ergibt sich, daß ein bei der T 1 angesetzter Betrag (verdeckte Gewinnausschüttung) in gleicher Höhe bei der Klägerin zu einer Gewinnrealisierung (Kapitalertrag) geführt hat. Aus dem Weg, den der Gegenstand der verdeckten Gewinnausschüttung über die Muttergesellschaft (Klägerin) und die T 2 bis zur E genommen hat, ist zu folgern, daß die Gewinnrealisierung bei der Klägerin auf der verdeckten Gewinnausschüttung durch die T 1 beruht. Daß die Verhältnisse bei der anderen Tochtergesellschaft T 2 - Ansatz eines um den Wert der verdeckten Einlage geminderten Einkommens - nicht in die Beurteilung des Organschaftsverhältnisses der Klägerin zur T 1 einbezogen werden dürfen, ergibt sich auch aus folgender Überlegung: Würden zwischen der Klägerin und der T 2 zwar die gleichen Beteiligungsverhältnisse, aber kein Organschaftsverhältnis mit Gewinnabführungsvertrag bestehen, könnte das um den Wert der verdeckten Einlage geminderte Einkommen der T 2 nicht auf die Klägerin übertragen werden. Die T 2 hätte ihr eigenes Einkommen zu versteuern. Bei der Klägerin könnten sich keine Folgen daraus ergeben, daß der Gewinn der T 2 um den Wert der verdeckten Einlage gemindert ist.

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Da die Klägerin den im Wege der verdeckten Gewinnausschüttung erhaltenen Kundenstamm erfolgswirksam mit . . . DM aktivieren muß, ist zur Vermeidung der Doppelbelastung aus dem hinzuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft der als verdeckte Gewinnausschüttung in gleicher Höhe angesetzte Betrag auszuscheiden.

19

Der Senat kann es unter diesen Umständen dahingestellt sein lassen, ob eine steuerliche Doppelbelastung auch nach § 9 KStG a. F. (Schachtelprivileg), dessen Anwendung durch die Vorschriften des § 7a KStG a. F. nicht ausgeschlossen war, hätte korrigiert werden können.

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h)

Das FG ist anders vorgegangen. Es hat vom Einkommen der Klägerin den Betrag der bei der Organgesellschaft T 1 angesetzten verdeckten Gewinnausschüttung nicht abgesetzt. Damit ergibt sich ein einmaliger den Gewinn erhöhender Ansatz von . . . DM. Der erkennende Senat gelangt auf einem anderen Wege - der erfolgswirksamen Aktivierung des Kundenstamms - zu dem gleichen Ergebnis, daß nämlich nur einmal ein Betrag von . . . DM bei dem Einkommen der Klägerin zu erfassen ist.

21

Das FG hat daher insoweit die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen.

 
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