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Bundesfinanzhof
Beschl. v. 28.11.1988, Az.: GrS 1/87.
Voraussetzungen der Entsendung weiterer Richter zu den Sitzungen des Großen Senats des Bundesfinanzhofs; Voraussetzungen der erfolgreichen Anrufung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs bei grundsätzlicher Zuständigkeit nur eines Senats für die Auslegung einer Rechtsfrage nach dem Geschäftsverteilungsplan; Anforderungen an die Abziehbarkeit von Unterhaltsleistungen eines Gastarbeiters an seine von ihm nicht dauernd getrennt lebende, jedoch im Heimatland verbliebene Ehefrau gemäß § 33a Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) ; Rechtlicher Charakter der Vorschriften über die Ehegattenbesteuerung
Gericht: BFH
Entscheidungsform: Beschluss
Datum: 28.11.1988
Referenz: JurionRS 1988, 17538
Aktenzeichen: GrS 1/87.
ECLI: [keine Angabe]

Fundstellen:

BFHE 154, 556 - 566

BFH/NV 1989, 164

DB 1989, 198 (Kurzinformation)

DB 2010, 407-410 (Volltext mit amtl. LS)

NJW 1989, 2015-2016 (Volltext mit amtl. LS)

BFH, 28.11.1988 - GrS 1/87.

Tatbestand

1

A.

Sachverhalt und Anrufungsbeschluß

2

I.

Der III. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Beschluß vom 3. Juni 1987 III R 49/86 (BFHE 150, 41, BStBl II 1987, 629) dem Großen Senat gemäß § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hilfsweise gemäß § 11 Abs. 3 FGO die folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

3

Sind Unterhaltsleistungen eines Ehegatten an den von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen anderen Ehegatten nach § 33 a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) abziehbar?

4

II.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein türkischer Staatsangehöriger, wohnte im Streitjahr 1981 in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und bezog hier Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Seine Ehefrau lebte mit den vier gemeinschaftlichen minderjährigen Kindern und der Mutter des Klägers in einem gemeinsamen Haushalt in der Türkei. In seinem Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1981 wies der Kläger Überweisungen in Höhe von 1 000 DM an seine Mutter und im Betrag von 1 500 DM an seine Ehefrau nach. Er beantragte, die überwiesenen Beträge in Höhe von 2 500 DM als Unterhaltsleistungen an seine Mutter gemäß § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG 1981 im folgenden EStG zu berücksichtigen.

5

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) versagte den Abzug auch im Einspruchsverfahren. Das FA vertrat die Auffassung, der Gesamtbetrag der nachgewiesenen Zahlungen müsse als auf die Ehefrau und die Kinder des Klägers entfallende Unterhaltsleistungen angesehen werden (vgl. Tz. 2.4 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen BMF vom 26. November 1981 IV B 6 S 2352 31/81, BStBl I 1981, 744).

6

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging in seiner Entscheidung davon aus, daß der Kläger Unterhaltsleistungen im Gesamtbetrag von 4 450 DM (Überweisungen in Höhe von 2 500 DM und ein Nettogehalt im Betrag von 1 950 DM vgl. Tz.2.1 und 2.4 des Schreibens des BMF vom 26. November 1981, a. a. O.) nachgewiesen habe. Dieser Betrag sei gleichmäßig nach Köpfen aufzuteilen (BFH-Urteil vom 14. Mai 1982 VI R 136/80, BFHE 136, 213, BStBl II 1982, 776). Danach entfielen 741, 60 DM auf die Mutter des Klägers. In dieser Höhe seien die nachgewiesenen Beträge als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

7

Mit der von der Vorinstanz wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA eine Verletzung des § 33a Abs. 1 EStG.

8

III.

1.

Der III. Senat teilt nicht die Auffassung des FG, die nachgewiesenen Zahlungen seien zum Teil als Unterhaltsleistungen an die Mutter des Klägers gemäß § 33a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. z. B. Urteil vom 4. April 1986 III R 245/83, BFHE 147, 231, BStBl II 1986, 852) werde die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen für den Unterhalt von anderen Personen als der Ehefrau und den Kindern des Unterhaltleistenden im allgemeinen nur insoweit anerkannt, als die Aufwendungen in einem angemessenen Verhältnis zum sog. Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem nach Abzug der Unterhaltsleistungen noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs für sich sowie ggf. für seine Ehefrau und seine Kinder verbleiben (sog. Opfergrenze). Bei der Berechnung dieser Opfergrenze sei Tz. 2.5.2 des Schreibens des BMF vom 27. Juli 1984 IV B 6 S 2352 16/84 (BStBl I 1984, 402) zu beachten. Danach betrage die Opfergrenze 1 v. H. je volle 1 000 DM des Nettoeinkommens, höchstens 50 v. H. Dieser Vomhundertsatz sei um je 5 Punkte für die Ehefrau und jedes Kind, höchstens um 25 Punkte zu kürzen (BFHE 147, 231, BStBl II 1986, 852). Im Streitfall betrage die Opfergrenze bei einem Nettoeinkommen von rd. 19 653 DM und fünf vorrangig unterhaltsberechtigten Familienangehörigen (Ehefrau und vier minderjährige Kinder) 0 v. H. (19 v. H. 25 v. H.). Infolgedessen sei wegen der Unterhaltsleistungen, die der Kläger für seine Mutter bestimmt hat, eine Steuerermäßigung gemäß § 33a Abs. 1 EStG nicht zu gewähren.

9

Der Revision des FA wäre danach stattzugeben und die Klage abzuweisen, wenn die Unterhaltsleistungen des Klägers an seine Ehefrau gemäß der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar wären (vgl. erstmals BFH-Urteil vom 22. Juni 1979 VI R 85/76, BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660; dann ständige Rechtsprechung, z. B. Urteile vom 28. November 1980 VI R 226/77, BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319, und vom 17. Januar 1984 VI R 244/80, BFHE 140, 250, BStBl II 1984, 527).

10

Der III. Senat möchte jedoch abweichend von der vorstehend angeführten Rechtsprechung zwangsläufige Unterhaltsleistungen eines Ehegatten an den von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschränkt steuerpflichtigen anderen Ehegatten als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigen. Da das FG zur Zwangsläufigkeit der auf die Ehefrau des Klägers entfallenden Unterhaltsleistungen insbesondere zur Bedürftigkeit der Ehefrau keine Feststellungen getroffen hat, beabsichtigt der III. Senat, die Vorentscheidung aufzuheben und die Streitsache zur weiteren Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

11

2.

Der III. Senat hat den Großen Senat vorrangig wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache (§ 11 Abs. 4 FGO) angerufen. Die grundsätzliche Bedeutung der zu entscheidenden Frage folge aus deren Zusammenhang mit den allgemeinen Fragen der Ehegattenbesteuerung, dem Wandel in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur steuerlichen Berücksichtigung unabweisbarer Unterhaltsleistungen und der Bedeutung dieser Rechtsprechungsänderung für die hier zu entscheidenden Rechtsfragen (vgl. Urteile des BVerfG vom 3. November 1982 1 BvR 620/78, 1335/78, 1104/79, 363/80, BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717; vom 22. Februar 1984 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357; Beschlüsse vom 17. Oktober 1984 1 BvR 527/80, 528/81, 441/82, BVerfGE 68, 143; vom 4. Oktober 1984 1 BvR 789/79, BVerfGE 67, 290, BStBl II 1985, 22). Die vorgelegte Rechtsfrage könne auch in anderen Ertragsteuersenaten des BFH entscheidungserheblich werden. Da der VI. Senat auf Anfrage erklärt habe, einer Änderung der Rechtsprechung nicht zuzustimmen, erscheine es zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung angebracht, daß der Große Senat über die Vorlagefrage entscheide. Der III. Senat verneint eine Divergenz i. S. des § 11 Abs. 3 FGO von der Rechtsprechung des VI. Senats in dessen Entscheidungen in BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660; BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319, sowie in BFHE 140, 250, BStBl II 1984, 527.

12

Hilfsweise stützt der III. Senat seine Vorlage auch auf § 11 Abs. 3 FGO.

13

3.

Im Vorlagebeschluß wird die Auffassung vertreten, nach dem Wortlaut des § 33a Abs. 1 EStG seien zwangsläufige Unterhaltsleistungen, die ein Steuerpflichtiger aufgrund seiner gesetzlichen Unterhaltspflicht seinem von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschränkt steuerpflichtigen anderen Ehegatten leistet, als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Diese Rechtsansicht entspreche dem Zweck des § 33 a Abs. 1 EStG, zwangsläufig erwachsende Aufwendungen für den Unterhalt anderer Personen beim Leistenden als nicht verfügbares Einkommen zu behandeln. Auch rechtssystematische Erwägungen rechtfertigten es nicht, Unterhaltsleistungen von Gastarbeitern an ihre im Heimatland verbliebenen, nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten im Gegensatz zur Besteuerung sämtlicher anderer denkbarer Fälle zwangsläufiger Unterhaltsleistungen zwischen Ehegatten von jeglicher steuerlicher Berücksichtigung von vornherein und stets auszuschließen. Nach der Rechtsprechung des BVerfG (vgl. den Beschluß in BVerf-GE 67, 290, BStBl II 1985, 22) sei die wirtschaftliche Belastung durch zwangsläufige Unterhaltsaufwendungen ein besonderer, die Leistungsfähigkeit beeinträchtigender Umstand. Diese unabweisbare Sonderbelastung dürfe der Gesetzgeber nach Auffassung des BVerfG ohne Verstoß gegen die Steuergerechtigkeit nicht außer acht lassen. Diesem Gebot werde nur entsprochen, wenn die zwangsläufigen Unterhaltsaufwendungen eines Ehegatten an den im Ausland lebenden anderen Ehegatten gemäß § 33a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt würden.

14

4.

Das FA und der Kläger haben zu dem Anrufungsbeschluß nicht Stellung genommen. Der BMF hat erklärt, von einem Beitritt zum Verfahren abzusehen.

Entscheidungsgründe

15

B.

Entscheidung des Großen Senats zu den Verfahrensfragen

16

I.

Entsendungsrecht

17

Der Große Senat entscheidet in seiner Stammbesetzung gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 FGO darüber, welche Senate berechtigt sind, gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 FGO einen weiteren Richter zu den Sitzungen des Großen Senats zu entsenden (vgl. u. a. BFH-Beschluß vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180, unter B I, mit weiteren Hinweisen). Diese Entscheidung ist ohne mündliche Verhandlung zulässig (Art. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs BFH-EntlG vom 8. Juli 1975, BGBl I 1975, 1861, BStBl I 1975, 932, i. d. F. des Gesetzes zur Verlängerung des Entlastungsgesetzes vom 3. Dezember 1987, BGBl I 1987, 2442, BStBl I 1987, 800).

18

1.

Berechtigt zur Entsendung eines weiteren Richters ist der III. Senat. Dies gilt unabhängig davon, ob der Vorlagegrund gemäß § 11 Abs. 4 FGO oder der (hilfsweise vom III. Senat geltend gemachte) Anrufungsgrund des § 11 Abs. 3 FGO zum Zuge kommt. Der III. Senat ist bei Annahme einer Divergenz (§ 11 Abs. 3 FGO) ein "beteiligter" Senat, bei Vorlage wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 11 Abs. 4 FGO) der "erkennende" Senat i. S. von § 11 Abs. 2 Satz 2 FGO.

19

2.

a)

Ungeachtet dessen, daß der III. Senat in erster Linie wegen grundsätzlicher Bedeutung und nur hilfsweise wegen Divergenz angerufen hat, muß der Große Senat vorab entscheiden, ob der III. Senat von der Entscheidung eines anderen Senats abweichen will. Denn von der Beantwortung dieser Frage hängt es ab, ob und ggf. welcher weitere Senat einen Richter zu den Sitzungen des Großen Senats entsenden darf.

20

b)

Der III. Senat verneint im Vorlagefall eine Divergenz i. S. des § 11 Abs. 3 FGO von den Entscheidungen des VI. Senats in BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660; BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319, und in BFHE 140, 250, BStBl II 1984, 527. Der vorlegende Senat begründet seine Auffassung damit, daß er seit 1985 nach Teil A III. Senat Nr. 2 des Geschäftsverteilungsplans für Einkommensteuer (einschließlich Lohnsteuer) betreffend außergewöhnliche Belastungen zuständig sei, wenn nur diese streitig sind. Im Vorlagefall sei nur die Anwendung des § 33 a Abs. 1 EStG streitig und somit seit 1985 die alleinige Zuständigkeit des III. Senats gegeben. Eine Divergenz i. S. von § 11 Abs. 3 FGO lasse sich nicht darauf stützen, daß der VI. Senat weiterhin wie die übrigen Ertragsteuersenate auch bei der Entscheidung über Fragen aus anderen Rechtsgebieten des Einkommensteuerrechts gelegentlich mit Rechtsfragen der außergewöhnlichen Belastung befaßt sei. Entscheidend sei, daß die Zuständigkeit für die Entscheidung über Fragen aus dem Rechtsgebiet der außergewöhnlichen Belastungen aufgrund der Geschäftsverteilung seit 1985 schwerpunktmäßig bei ihm, dem III. Senat, liege. Er sei damit in erster Linie für die Auslegung der §§ 33 bis 33c EStG, die Fortbildung des Rechts auf diesem Gebiet und die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuständig. Die Erfüllung dieser Aufgabe wäre in unzuträglicher Weise erschwert, wenn in jedem Falle einer von der Rechtsprechung der anderen Ertragsteuersenate des BFH abweichenden Rechtsfindung auf dem Gebiet der außergewöhnlichen Belastung durch den III. Senat eine Vorlage wegen Divergenz gemäß § 11 Abs. 3 FGO geboten wäre.

21

c)

Nach Auffassung des Großen Senats würde der vorlegende III. Senat mit der beabsichtigten Entscheidung von der Rechtsprechung des VI. Senats in den vorstehend genannten Entscheidungen i. S. von § 11 Abs. 3 FGO abweichen.

22

aa)

Eine Abweichung liegt vor, wenn die Entscheidung des anderen Senats auf der Rechtsauffassung, von der abgewichen werden soll, beruht. Das trifft hier zu. Der VI. Senat hatte in den vorstehend zitierten Entscheidungen darüber zu befinden, ob Unterhaltsleistungen eines Gastarbeiters an seine von ihm nicht dauernd getrennt lebende, jedoch im Heimatland verbliebene Ehefrau gemäß § 33a Abs. 1 EStG abziehbar sind. Der VI. Senat hat diese Frage verneint. Von dieser Rechtsauffassung, die für die Entscheidungen des VI. Senats tragend war, möchte der III. Senat abweichen und die Unterhaltsleistungen eines Ehegatten an den von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschränkt steuerpflichtigen anderen Ehegatten nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigen.

23

bb)

Der Wechsel in der Geschäftsverteilung seit 1985 steht der Annahme einer Abweichung i. S. von § 11 Abs. 3 FGO nicht entgegen. Nach der Rechtsprechung des Großen Senats geht bei einer Änderung der Zuständigkeit eines Senats des BFH das Entsendungsrecht nach § 11 Abs. 2 Satz 2 FGO nur dann auf einen anderen Senat über, wenn der Senat, von dessen Entscheidung abgewichen werden soll, für die Entscheidung über die dem Großen Senat vorgelegte konkrete Rechtsfrage nicht mehr zuständig ist. Ist dies zu verneinen, kann also trotz Änderung der Geschäftsverteilung der bisher für ein bestimmtes Sachgebiet zuständige Senat auch aufgrund seiner nunmehrigen Zuständigkeit jederzeit in die Lage kommen, die strittige Rechtsfrage erneut entscheiden zu müssen, wäre es sinnwidrig, einen anderen Senat über die Verbindlichkeit der vom ursprünglichen Senat vertretenen Rechtsauffassung verfügen zu lassen (Beschluß vom 21. Oktober 1985 GrS 2/84, BFHE 145, 147, BStBl II 1986, 207, zu B. I. 2. b)

24

Die Anwendung dieser Rechtsprechung auf den Streitfall ergibt, daß der III. Senat mit der beabsichtigten Entscheidung von der Rechtsprechung des VI. Senats i. S. von § 11 Abs. 3 FGO abweicht. Denn der VI. Senat kann trotz der seit 1985 eingetretenen Änderungen in der Geschäftsverteilung jederzeit in die Lage kommen, über die hier streitbefangene Rechtsfrage erneut entscheiden zu müssen. Daß in erster Linie der III. Senat für die Auslegung der §§ 33 bis 33c EStG und damit für die Fortbildung des Rechts auf diesem Gebiet zuständig ist, rechtfertigt keine abweichende Entscheidung. Wäre nämlich der III. Senat ohne weiteres befugt, von der Rechtsprechung des VI. Senats abzuweichen, könnte der VI. Senat in die Lage kommen, bei der nächsten Entscheidung über die Abziehbarkeit zwangsläufiger Unterhaltsleistungen eines Ehegatten an den von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschränkt steuerpflichtigen anderen Ehegatten seinerseits den Großen Senat anrufen zu müssen, um seiner ursprünglichen Rechtsansicht Geltung zu verschaffen. Rechtssicherheit und Rechtskontinuität würden hierdurch ohne Zwang gefährdet, zumal, wenn die Möglichkeit berücksichtigt wird, daß der Große Senat nicht der geänderten Rechtsprechung des III. Senats, sondern der ursprünglichen Rechtsansicht des VI. Senats folgen würde.

25

3.

Da die Anrufung als solche nach § 11 Abs. 3 FGO zu behandeln ist, sind auch alle anderen Senate entsendungsberechtigt, welche Entscheidungen erlassen haben, von denen der III. Senat abweichen würde. Dies ist im Streitfall nur der VI. Senat.

26

4.

Der VI. Senat hat von seinem Entsendungsrecht Gebrauch gemacht.

27

28

II.

Weitere Verfahrensfragen

29

30

Über die weiteren Verfahrensfragen entscheidet der Große Senat in seiner erweiterten Besetzung (BFH-Beschluß vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272, mit weiteren Hinweisen).

31

32

1.

Der Große Senat befindet ohne mündliche Verhandlung (Art. 1 Nr. 2 BFH-EntlG). Die Entscheidung, ob mündliche Verhandlung anberaumt werden soll, ist in sein Ermessen gestellt. Keiner der Verfahrensbeteiligten hat mündliche Verhandlung beantragt. Alle wesentlichen Gesichtspunkte sind schriftlich vorgetragen.

33

34

2.

Die Vorlage ist zulässig.

35

36

a)

Der III. Senat würde mit seiner Entscheidung von den bezeichneten Urteilen des VI. Senats abweichen. Der VI. Senat hat der Abweichung nicht zugestimmt, so daß die Anrufung des Großen Senats erforderlich wurde (§ 11 Abs. 3 FGO).

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38

b)

Die vorgelegte Rechtsfrage ist für die Entscheidung des III. Senats erheblich. Würde der Große Senat die vorgelegte Rechtsfrage verneinen, wäre die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Im Falle der Bejahung könnte der III. Senat wie von ihm vorgesehen entscheiden.

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40

C.

Entscheidung der vorgelegten Rechtsfrage

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42

Der Große Senat folgt der Rechtsauffassung des vorlegenden Senats und ist der Ansicht, daß Unterhaltsleistungen, die ein unbeschränkt Steuerpflichtiger aufgrund seiner gesetzlichen Unterhaltspflicht seinem von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten gewährt, als außergewöhnliche Belastung i. S. von § 33 a Abs. 1 EStG abziehbar sein können. Dies folgt aus dem Zweck der Vorschrift, wie er sich aus deren Wortlaut und Sinnzusammenhang ergibt.

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1.

Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig (§ 33 Abs. 2 EStG) Aufwendungen für den Unterhalt ... von Personen, für die im Veranlagungszeitraum weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) ... hat, so wird auf Antrag soweit die übrigen Voraussetzungen des § 33 a Abs. 1 EStG erfüllt sind die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, daß die Aufwendungen, höchstens jedoch ein Betrag von 3 600 DM im Kalenderjahr für jede unterhaltene Person, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Unterhaltsleistungen, die ein Steuerpflichtiger aufgrund seiner gesetzlichen Unterhaltspflicht seinem bedürftigen, nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten gewährt, erfüllen die vorstehend angeführten Tatbestandsmerkmale des § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG. Ihre Anerkennung entspricht auch dem Gesetzeszweck, zwangsläufig erwachsende Aufwendungen zur Abdeckung eines in typisierender Weise bemessenen Existenzminimums anderer Personen als für den Steuerzugriff nicht verfügbares Einkommen zu behandeln. Hieran ändert nichts, daß bei Ehegatten, die nicht dauernd getrennt leben, die Unterhaltspflicht eine gegenseitige ist, die in der Ehe als Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft begründet ist. Das EStG enthält keine Regelung, die die Anwendung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG auf zwangsläufige Unterhaltsleistungen an den nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten ausschließt.

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46

2.

a)

Auf Aufwendungen des Steuerpflichtigen für den üblichen Lebensunterhalt seines nicht dauernd getrennt lebenden, unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH § 33a Abs. 1 EStG nicht anwendbar (z. B. Urteile vom 13. Dezember 1961 VI 245/60 U, BFHE 74, 273, BStBl III 1962, 104; vom 19. August 1966 VI 268/65, BFHE 87, 70, BStBl III 1967, 21, und vom 30. Juli 1971 VI R 142/68, BFHE 103, 69, BStBl II 1971, 764). Dies ist gerechtfertigt. Denn die allgemeine Vorschrift über den Unterhaltsabzug (§ 33 a Abs. 1 EStG) wird bei Unterhaltsleistungen zwischen nicht dauernd getrennt lebenden, unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten durch die Sondervorschriften über die Ehegattenbesteuerung (§§ 25 bis 26 b, 32a Abs. 5 EStG) verdrängt.

47

48

Zwar fehlt eine ausdrückliche gesetzliche Regelung über das Verhältnis zwischen § 33a Abs. 1 EStG und §§ 26 bis 26b, 32a Abs. 5 EStG. Den Vorschriften über die Ehegattenbesteuerung liegt indes die Annahme des Gesetzgebers zugrunde, nicht dauernd getrennt lebende, beiderseits unbeschränkt steuerpflichtige Ehegatten bildeten eine Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs. Diese Annahme schließt mit ein, daß die Aufwendungen für den Unterhalt des jeweils anderen Ehegatten einen gemeinschaftlichen Lebensbedarf betreffen. Dieser wird im Falle der Zusammenveranlagung der Ehegatten gemäß §§ 26, 26b EStG im Rahmen des sog. Splittingverfahrens in typisierender Weise dadurch berücksichtigt, daß der Steuerbetrag, der sich für die Hälfte des gemeinsam zu versteuernden Einkommens der Ehegatten ergibt, verdoppelt wird (§ 32a Abs. 5 EStG). Durch diese Regelung werden zusammenveranlagte Ehegatten einkommensteuerrechtlich im Ergebnis so behandelt, als nähme jeder Ehegatte an den Einkünften und Lasten des anderen wirtschaftlich jeweils zur Hälfte teil (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs zum SteueränderungsgesetzStÄndG 1958, BT-Drucks. III/260, S. 34; Gutachten der Steuerreformkommission 1971, Abschn. II, Einkommensteuer, Lohnsteuer, Rdnr. 554; ebenso Begründung des Regierungsentwurfs eines Dritten Reformgesetzes, BT-Drucks. 7/1470, S. 222). Damit knüpft die Besteuerung nach dem Splittingverfahren an die wirtschaftliche Realität der intakten Durchschnittsehe an, in der ein Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit zwischen den Partnern stattfindet (Urteil des BVerfG in BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717, 726). Diese im Einkommensteuerrecht weitestgehende Berücksichtigung der Einkünfteverteilung zwischen Angehörigen konsumiert den allgemeinen Unterhaltsabzug gemäß § 33a Abs. 1 EStG (so J. Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Köln, 1981/88, S. 565).

49

50

Wählen nicht dauernd getrennt lebende, beiderseits unbeschränkt steuerpflichtige Ehegatten die getrennte Veranlagung, so werden zwar jedem Ehegatten jeweils nur die von ihm erzielten Einkünfte zugerechnet (§ 26a Abs. 1 Satz 1 EStG). Das Prinzip der Verbrauchsgemeinschaft bleibt jedoch insoweit gewahrt, als Sonderausgaben (§§ 10 bis 10b EStG) und außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 bis 33b EStG) nur bis zur Höhe der bei einer Zusammenveranlagung der Ehegatten in Betracht kommenden Höchstbeträge je zur Hälfte bei der Veranlagung der Ehegatten abgezogen werden, wenn nicht die Ehegatten gemeinsam eine andere Aufteilung beantragen (§ 26 a Abs. 2 Satz 1 EStG). Der generelle Ausschluß der allgemeinen Vorschrift des § 33a Abs. 1 EStG auch in den Fällen der getrennten Veranlagung erscheint nicht ungerechtfertigt, weil den Ehegatten regelmäßig die Möglichkeit offensteht, die Zusammenveranlagung zu wählen und damit in den Genuß der Vorteile einer Besteuerung nach dem Splittingverfahren zu gelangen. Insgesamt erweisen sich damit die Vorschriften über die Ehegattenbesteuerung (§§ 26 bis 26b, 32a Abs. 5 EStG) als eine Sonderregelung gegenüber der allgemeinen Vorschrift zur steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen gemäß § 33a Abs. 1 EStG.

51

52

b)

Liegen indes die Voraussetzungen der §§ 26 bis 26b, 32a Abs. 5 EStG nicht vor, weil nicht beide Ehegatten unbeschränkt steuerpflichtig sind, so gibt es keine Spezialvorschriften, welche die Unterhaltsleistungen zwischen nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten regeln und mit diesem Gesetzeszweck geeignet wären, den allgemeinen Unterhaltsabzug des § 33a Abs. 1 EStG auszuschließen (J. Lang, a. a. O., S. 556). Der Große Senat folgt nicht der Auffassung des VI. Senats in BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660, wonach der Abzug von Unterhaltsleistungen eines Gastarbeiters an seinen von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, jedoch im Heimatland verbliebenen Ehegatten gemäß § 33a Abs. 1 EStG generell ausgeschlossen sein soll, weil die Unterhaltspflicht gegenseitig und in der Ehe als Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft begründet ist. Die Regelung des § 33a Abs. 1 EStG trägt der Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch zwangsläufige Unterhaltsaufwendungen Rechnung. Entgegen der Auffassung des VI. Senats (BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660) läßt sich die Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch zwangsläufige Unterhaltsleistungen an den in intakter Ehe lebenden, nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten nicht mit dem Hinweis auf das Bestehen einer ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft allgemeintypisierend verneinen. Die hiervon abweichende Auffassung verkennt, daß die typisierende Annahme einer Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs zwischen nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten dem Gesetzeszweck der §§ 26 bis 26b, 32a Abs. 5 EStG verhaftet ist (J. Lang, a. a. O., S. 565). Losgelöst von der Regelung der §§ 26 bis 26b, 32a Abs. 5 EStG und über den Anwendungsbereich dieser Vorschriften hinaus ist das Bestehen einer Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft allein nicht geeignet, den Ausschluß des § 33a Abs. 1 EStG zu bewirken.

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54

3.

Auch die rechtssystematischen Erwägungen des VI. Senats in BFHE 128, 236, 239, BStBl II 1979, 660 rechtfertigen es nicht, die Steuerermäßigung des § 33a Abs. 1 EStG bei Sachverhalten wie dem vorliegenden von vornherein zu versagen. Dem Werbungskostenabzug wegen doppelter Haushaltsführung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG und der Steuerermäßigung wegen Beschäftigung einer Hausgehilfin (Haushaltshilfe) gemäß § 33a Abs. 3 EStG kommt eine Abgeltungswirkung bezüglich des für den anderen Ehegatten erbrachten Unterhalts nicht zu. Dies ergibt sich daraus, daß dem Steuerpflichtigen insoweit neben den Unterhaltsleistungen zusätzlich Aufwendungen entstanden sein müssen, die außerdem nur unter den besonderen Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 5 bzw. des § 33a Abs. 3 EStG einkommensteuerrechtlich berücksichtigt werden dürfen.

55

56

4.

Die Auslegung des § 33a Abs. 1 EStG durch den Großen Senat steht im Einklang mit der Rechtsprechung des BVerfG zur steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen (vgl. den Beschluß in BVerfGE 67, 290, BStBl II 1985, 22, m. w. N.). Danach ist die wirtschaftliche Belastung durch zwangsläufige Unterhaltsverpflichtungen ein besonderer, die Leistungsfähigkeit beeinträchtigender Umstand. Diese unabweisbare Sonderbelastung darf der Gesetzgeber nach Auffassung des BVerfG ohne Verstoß gegen die Steuergerechtigkeit nicht außer acht lassen. Die Rechtsprechung des BVerfG, die zur Unterhaltsverpflichtung gegenüber Kindern (BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717; BVerfGE 68, 143), gegenüber einem Elternteil (BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357) und gegenüber dem geschiedenen Ehegatten (BVerfGE 67, 290, BStBl II 1985, 22) ergangen ist, setzt verbindliche Maßstäbe auch für die Entscheidung, ob zwangsläufige Unterhaltsleistungen an den in einer intakten Ehe lebenden, nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten gemäß § 33a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen sind. Denn das BVerfG hat ausgeführt, daß es keinen Grund gebe, "bei der steuerlichen Behandlung von zwangsläufigen Unterhaltsaufwendungen je Empfänger zu differenzieren. Maßgeblich ist allein, ob die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gemindert ist. Dies ist bei zwangsläufigen Unterhaltsaufwendungen immer der Fall" (BVerfGE 67, 290, 297, BStBl II 1985, 22). Der amtlich nicht veröffentlichte Beschluß des BVerfG vom 26. November 1985 1 BvR 1123/85 (StRK, Einkommensteuergesetz 1975, § 33a, Rechtsspruch 29) ist für die Entscheidung des Vorlagefalls nicht einschlägig. Er betrifft Unterstützungsleistungen an den Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft mit gemeinsamer Haushaltsführung, für die anders als für die hier streitbefangenen Unterhaltsleistungen der besondere Schutz von Art. 6 GG nicht gilt. Im übrigen hat das BVerfG in dem Beschluß in StRK, Einkommensteuergesetz 1975, § 33a, Rechtsspruch 29 lediglich entschieden, es sei von Verfassungs wegen unbedenklich, nichteheliche Lebensgemeinschaften hinsichtlich der Abziehbarkeit von Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastung jedenfalls dann nicht günstiger als eheliche Gemeinschaften zu behandeln, wenn die tatsächliche Gestaltung ihrer Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft vergleichbar sei. Abgesehen davon, daß das BVerfG mit dieser Aussage die Versagung der Steuerermäßigung des § 33a Abs. 1 EStG für Unterhaltsleistungen der hier streitigen Art nicht gebilligt hat, fehlt es auch an der vom BVerfG vorausgesetzten Vergleichbarkeit in der tatsächlichen Gestaltung der Verhältnisse.

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5.

Dem Gebot des BVerfG, zwangsläufige Unterhaltsaufwendungen an Angehörige steuerermäßigend zu berücksichtigen, wird nur dann entsprochen, wenn die zwangsläufigen Unterhaltsleistungen an den nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschränkt steuerpflichtigen anderen Ehegatten gemäß § 33a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. Nur unter dieser Voraussetzung wird eine nicht zu rechtfertigende Schlechterstellung im Vergleich zu beiderseitig unbeschränkt steuerpflichtigen, nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten, die den Splittingtarif in Anspruch nehmen können, sowie auch im Verhältnis zu dauernd getrennt lebenden und geschiedenen Ehegatten, die die Steuerermäßigung des § 33a Abs. 1 EStG oder, soweit der unterhaltene Ehegatte unbeschränkt steuerpflichtig ist, das Realsplitting gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG beanspruchen können, vermieden. Die steuerliche Nichtberücksichtigung der Unterhaltsleistungen eines unbeschränkt Steuerpflichtigen an seinen nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten verstieße insbesondere im Verhältnis zu geschiedenen Ehegatten gegen Art. 6 Abs. 1 GG, weil Ehen gegenüber Nichtehen ohne verfassungsrechtlich zureichenden Grund benachteiligt würden. Art. 6 Abs. 1 GG gebietet indes nicht nur die Vermeidung von Nachteilen, sondern darüber hinaus eine gewisse steuerliche Begünstigung des Tatbestandes Ehe. Im übrigen wäre es aber auch im Hinblick auf die steuerliche Behandlung der beiderseits unbeschränkt steuerpflichtigen, nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, dem unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten die steuerliche Berücksichtigung seiner Unterhaltsleistungen gegenüber seinem im Ausland nicht dauernd getrennt lebenden Ehepartner gänzlich zu versagen. Denn bei beiderseits unbeschränkt steuerpflichtigen, zusammenveranlagten Ehegatten hat der Gesetzgeber das marktwirtschaftliche Einkommen des alleinverdienenden Ehegatten ohne Rücksicht auf einen aufgrund des Familienrechtsverhältnisses etwa erbrachten Beitrag des anderen durch das Splitting in nicht unerheblichem Umfang steuerlich entlastet.

58

6.

Der Große Senat entscheidet die vorgelegte Rechtsfrage wie folgt:

59

Unterhaltsleistungen eines Ehegatten an den von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen anderen Ehegatten können als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33a Abs. 1 EStG abziehbar sein.

 
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