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Bundesfinanzhof
Urt. v. 11.07.1991, Az.: IV R 33/90
Gewerbesteuer; Fotos; Künstler; Werbung; Schauspieler
Gericht: BFH
Entscheidungsform: Urteil
Datum: 11.07.1991
Referenz: JurionRS 1991, 10844
Aktenzeichen: IV R 33/90
ECLI: [keine Angabe]

Fundstellen:

BFHE 165, 362 - 369

BB 1991, 2435 (Kurzinformation)

BB 1992, 1776-1778 (Volltext mit amtl. LS)

BFH/NV 1992, 2

BStBl II 1992, 353-357 (Volltext mit amtl. LS)

DB 1992, 614 (Kurzinformation)

DStR 1991, 1588 (amtl. Leitsatz)

DStZ 1992, 57-58 (Volltext mit amtl. LS)

HFR 1992, 58-60 (Volltext mit amtl. LS)

NJW 1992, 1343-1344 (Volltext mit amtl. LS)

BFH, 11.07.1991 - IV R 33/90

Amtlicher Leitsatz:

1. Entschädigungen für die widerrechtliche Verwertung von Fotografien i.S. des § 22 KunstUrhG, die Künstler zu Werbezwecken Dritter von sich ausnehmen lassen, sind den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, wenn die Verwertung der Fotografien im übrigen zu den typischen betrieblichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen gehört.

2. Einnahmen aus der Tätigkeit von Künstlern im Bereich der Werbung können, wenn sie als eigenschöpferische Leistungen zu werten sind, zu den Einkünften aus selbständiger künstlerischer Tätigkeit gehören. Eine eigenschöpferische Leistung liegt i.d.R. nicht vor, wenn sich die Tätigkeit des Künstlers darauf beschränkt, die Rolle eines Produktbenutzers zu sprechen oder zu spielen sowie lediglich den Gegenstand seiner Werbung anzupreisen.

3. Einnahmen aus der Verwertung von Fotografien, die Künstler zu Werbezwecken Dritter von sich ausnehmen lassen, sind den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen.

Tatbestand:

1

Der als Show- und Quizmaster tätige Kläger erzielte in den Streitjahren u. a. Einnahmen aus der Mitwirkung als Darsteller in Werbefilmen, aus der Überlassung von Fotografien zu Werbezwecken und aus dem Verkauf eines Unterhaltungsspiels. Weiterhin erzielte er Einnahmen aus der Werbung auf einer Tonkassette für eine Werbegesellschaft. Darüber hinaus wirkte er gegen Honorar an Werbesendungen für die "Fernsehlotterie" mit. Entsprechende Einnahmen erzielte er aus der Mitwirkung an der Werbung für die "Glücksspirale". Ebenfalls schloß er mit einer Filmgesellschaft einen Vertrag über seine Mitwirkung als "Quizmaster" an einem Werbefilm für die Deutsche Bundesbahn.

2

Im Jahre ... erhielt er von einer Autofirma eine Entschädigung für die widerrechtliche Verwendung einer Fotografie, die von ihm ohne sein Wissen in einer seiner Fernsehsendungen aufgenommen worden war.

3

Aufgrund einer Außenprüfung rechnete das FA die Einnahmen aus den vorbezeichneten Werbetätigkeiten zu den Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit und unterwarf sie der Gewerbesteuer.

4

Die gegen die Gewerbesteuermeß- und Gewerbesteuerbescheide erhobene Klage hatte zum Teil Erfolg (vgl. EFG 1990, 521). Das Finanzgericht (FG) änderte die angefochtenen Bescheide, indem es die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer zum einen - im Einverständnis mit dem FA - um die Einnahmen aus dem Verkauf des Unterhaltungsspiels sowie aus der Tonkassettenwerbung verminderte und zum anderen die Einnahmen aus der Werbetätigkeit für den Werbefilm der Deutschen Bundesbahn, für die "Fernsehlotterie" und die "Glücksspirale" als Einkünfte aus freiberuflicher Arbeit gewerbesteuerlich außer Ansatz ließ.

5

Im übrigen wies das FG die Klage ab.

6

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger ebenso wie das FA mit seiner Anschlußrevision Verletzung materiellen Rechts.

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Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil sowie die angefochtenen Gewerbesteuermeß- und Gewerbesteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Anschlußrevision des FA zurückzuweisen.

8

Das FA beantragt mit seiner Anschlußrevision, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit sie die gewerbesteuerliche Erfassung der Einnahmen aus der Werbetätigkeit für die "Glücksspirale" und die "Fernsehlotterie" betreffen, und im übrigen die Revision des Klägers zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

Zu Recht haben FG und FA die Einnahmen des Klägers aus dessen Mitwirkung an Werbefilmen sowie aus der - vertraglichen - Überlassung oder aus der widerrechtlichen Verwendung von Fotografien zu Werbezwekken den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet und deshalb der Gewerbesteuer unterworfen.

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1. Nach § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt jeder inländische stehende Gewerbebetrieb im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Gewerbesteuer.

11

a) Nach dem im Streitzeitraum maßgebenden § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung - GewStDV - (vgl. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG 1983 f.) ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs, noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist; ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im übrigen, daß die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (vgl. BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 427, BStBl II 1984, 751, 762, und Urteil vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293).

12

b) Angesichts der Art und des Umfangs der streitigen Werbeaktivitäten (Mitwirkung an den vorbezeichneten Werbefilmen und der vertraglichen Überlassung von Fotografien zu Werbezwecken) ist davon auszugehen, daß die daraus erzielten Einnahmen auf einer selbständigen nachhaltigen und mit Gewinnerzielungsabsicht unternommenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beruhen, die über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht.

13

Entgegen der Auffassung des Klägers gehören die streitigen Werbeeinnahmen jedoch weder ihrer Art nach (2.) noch aufgrund eines Sachzusammenhangs mit dessen hauptberuflicher Tätigkeit als Show- und Quizmaster (3.) zu den aus dem Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Satz 1 GewStDV ausgeschlossenen und damit gewerbesteuerfreien Einkünften aus selbständiger - künstlerischer - Arbeit.

14

2. Im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt eine künstlerische Tätigkeit des Steuerpflichtigen - neben anderen Voraussetzungen - nur vor, wenn er eine eigenschöpferische Leistung vollbringt, in der seine individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine gewisse Gestaltungshöhe erreicht (BFH-Urteile vom 26. Februar 1987 IV R 105/85, BFHE 149, 231, BStBl II 1987, 376, m. w. N.; vom 22. März 1990 IV R 145/90, BFHE 160, 253, BStBl II 1990, 643, und vom 23. August 1990 IV R 61/89, BFHE 162, 68, BStBl II 1991, 20). Auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) sieht das Wesentliche der Künstlerischen Betätigung in der freien schöpferischen Gestaltung, in der Eindrücke, Erfahrungen und Erlebnisse des Künstlers durch das Medium einer bestimmten Formensprache zu unmittelbarer Anschauung gebracht werden (Entscheidungen vom 24. Februar 1971 1 BvR 435/68, BVerfGE 30, 173, 188f., und vom 17. Juli 1984 1 BvR 816/82, BVerfGE 67, 213).

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a) Ob diese Voraussetzungen im Einzelfall gegeben sind, ist von den tatsächlichen Verhältnissen im Einzelfall abhängig, die das FG nach seiner freien Überzeugung zu beurteilen hat (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juni 1962 IV 208/60 U, BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385; vom 3. Februar 1977 IV R 112/72, BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459, und vom 27. Juni 1985 I R 22/81, BFH/NV 1985, 17). Für die insoweit zu treffende Entscheidung ist der allgemeinen Verkehrsauffassung besonderes Gewicht beizulegen (vgl. BFH-Urteil vom 14. August 1980 IV R 9/77, BFHE 131, 365, BStBl II 1981, 21).

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aa) Der BFH hat schon mehrfach zu den Voraussetzungen Stellung genommen, unter denen Tätigkeiten für Zwecke der Werbung den - gewerbesteuerfreien - Tatbestand der Einkünfteerzielung aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllen.

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Danach ist für das Merkmal "künstlerische Tätigkeit" unerheblich, aus welcher Zielsetzung heraus der Künstler schafft und wozu das von ihm Geschaffene verwendet wird. So verliert eine künstlerisch gestaltete schauspielerische Leistung allein dadurch, daß sie einem gewerblichen Zweck - wie hier dem Zweck der Werbung - dient, nicht die Eigenschaft einer künstlerischen Leistung (vgl. BFH-Urteile vom 20. Februar 1958 IV 560/56 U, BFHE 66, 471, BStBl III 1958, 182 - Werbeberater -; vom 11. Juli 1960 V 96/59 S, BFHE 71, 549, BStBl III 1960, 453 - Grafiker -; in BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385; vom 14. Dezember 1976 VIII R 76/75, BFHE 121, 410, BStBl II 1977, 474 - Werbefotograf -, und in BFHE 131, 365, BStBl II 1981, 21 - Kunstmaler -).

18

Eine künstlerische Tätigkeit ist jedoch dann nicht gegeben, wenn sich der Steuerpflichtige an ins einzelne gehende Angaben und Weisungen seines Auftraggebers zu halten hat und ihm infolgedessen kein oder kein genügender Spielraum für eine eigenschöpferische Leistung bleibt (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 66, 471, BStBl III 1958, 182, und in BFHE 71, 549, BStBl III 1960, 453).

19

bb) In Anwendung dieser Grundsätze hat der Senat das Vorliegen eines solchen Spielraums für die Tätigkeit eines Schauspielers oder eines Journalisten als Sprecher von Werbetexten verneint. Insbesondere im Hinblick auf das Sprechen von Werbetexten durch Schauspieler beruht diese Rechtsprechung auf der Feststellung, daß hierbei regelmäßig nicht die schauspielerische Leistung, sondern der sachliche Inhalt des Textes im Vordergrund steht. Auch der häufige Einsatz von Sportlern mit hohem Bekanntheitsgrad in vergleichbaren Werbesendungen zeigt, daß insoweit nicht so sehr mit der schauspielerischen Leistung des Sprechers als vielmehr mit dessen Namen geworben werden soll (vgl. Entscheidungen in BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385, und in BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459).

20

Danach kann das Sprechen von Werbetexten im Rahmen der Hörfunk- und Fernsehwerbung (zur erforderlichen Gleichbehandlung von Hörfunk- und Fernsehwerbung vgl. BFH-Entscheidung in BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459) nur dann im Einzelfall als eigenschöpferische Leistung von künstlerischem Rang angesehen werden, wenn der jeweilige "Sprecher" eine größere Rolle zu verkörpern hat, die ihrer Art und ihrem Umfang nach mit einer typischen - im Sinne einer rein künstlerischen Darstellung zweckfreien - schauspielerischen oder sonstigen künstlerischen Tätigkeit vergleichbar ist. Einer solchen typischen künstlerischen Tätigkeit entspricht die Werbetätigkeit nicht schon bei bloßer Vermittlung des (Werbe-) Textes. Vielmehr setzt die Annahme einer solchen Entsprechung voraus, daß die "Rolle" nach Art und Umfang die Gestaltung eines geschriebenen Dialogs oder auch Monologs durch den Einsatz schauspielerischer Erfahrung und künstlerischer Gestaltungskraft in einer Weise verlangt, die trotz der Vorgaben des jeweiligen Auftraggebers einen erheblichen Spielraum zur Entfaltung der künstlerischen Fähigkeiten läßt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385; vom 24. Oktober 1963 V 52/61 U, BFHE 77, 736, BStBl III 1963, 589, und in BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459).

21

Diese Anforderungen erfüllt der werbende Steuerpflichtige regelmäßig nicht, wenn sich seine Tätigkeit lediglich darauf beschränkt, die Rolle eines normalen Produktbenutzers zu sprechen oder zu spielen sowie lediglich den Gegenstand der Werbung anzupreisen; eine solche Rolle oder Aufgabe bietet regelmäßig einen zu geringen Spielraum für die Entfaltung einer eigenen schöpferischen Leistung von künstlerischem Rang. So ist auch die Tatsache, daß derartige "Rollen" in Werbesendungen nicht nur von Künstlern, sondern auch von Prominenten aus anderen Lebensbereichen wie Sportlern oder auch von unbekannten Laien gespielt werden (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385, und in BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459), Ausdruck der allgemeinen Verkehrsauffassung, daß insoweit ein Einsatz von (Berufs-)Schauspielern wegen der Natur der Anforderungen nicht geboten ist.

22

b) Nach diesen Maßstäben können die Einnahmen des Klägers aus den vorbezeichneten Werbetätigkeiten nicht den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet werden.

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aa) Für die Einnahmen aus der Beteiligung an den Werbefilmen folgt dies schon daraus, daß sich der Kläger nach den nicht angegriffenen und damit bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) in diesen Filmen nur selbst als Benutzer der jeweils anzupreisenden Produkte dargestellt hat.

24

bb) Ebenso kann die Mitwirkung des Klägers bei der Herstellung von Werbefotografien nicht als freiberufliche Tätigkeit angesehen werden. Wie der Senat bereits mit Urteil vom 8. Juni 1967 IV 62/65 (BFHE 89, 219, BStBl III 1967, 618) ausgeführt hat, bietet die Arbeit als Fotomodell, mit der die Mitwirkung des Klägers an den erstellten Werbefotografien im wesentlichen vergleichbar ist, nicht in dem erforderlichen Maße - wie bei der beruflichen Tätigkeit einer Schauspielerin - die Möglichkeit zur Entfaltung einer eigenschöpferischen Leistung von künstlerischem Rang. Insbesondere rechtfertigen individuelle Fähigkeiten der Mimik und Haltung des Fotografierten allein nicht die Annahme einer künstlerischen Tätigkeit (vgl. BFH-Entscheidung in BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459).

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cc) Entsprechendes gilt auch für die vereinnahmte Entschädigung wegen widerrechtlicher Verwendung einer unerlaubt aufgenommenen Fotografie.

26

Die Tatsache, daß sie die Verletzung eines höchstpersönlichen Rechts, nämlich des Rechts am eigenen Bild (§ 22 des Kunsturhebergesetzes - KunstUrhG -), betrifft und auf einem bürgerlich-rechtlichen Schadensersatzanspruch (§ 823 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - i. V. m. § 22 KunstUrhG) oder auf einem bürgerlich-rechtlichen Bereicherungsanspruch nach Maßgabe des § 812 Abs. 1 Satz 1, 2. Alternative BGB beruht (vgl. Bundesgerichtshof - BGH -, Urteil vom 26. Juni 1979 VI ZR 108/78, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1979, 2205, m. w. N.), führt nicht dazu, daß sie - wie der Kläger meint - den freiberuflichen Einkünften oder dem Bereich der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen sei.

27

Denn ungeachtet der bürgerlich-rechtlichen Natur ihrer Rechtsgrundlage ist eine Zuwendung als Betriebseinnahme den gewerblichen Einkünften zuzurechnen, wenn sie einen wirtschaftlichen Bezug zum Betrieb des Steuerpflichtigen aufweist; ein solcher Bezug ist insbesondere gegeben, wenn die Zuwendung wirtschaftlich den Charakter eines leistungsbezogenen Entgelts für - der Art nach - typische betriebliche Leistungen des Steuerpflichtigen hat (vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 1975 IV R 75/74, BFHE 115, 42, BStBl II 1975, 558; vom 9. Mai 1985 IV R 184/82, BFHE 143, 466, BStBl II 1985, 427, und vom 14. März 1989 I R 83/85, BFHE 156, 462, BStBl II 1989, 650, m. w. N.).

28

Diese Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebseinnahme sind im Streitfall hinsichtlich der Entschädigung für die unbefugte Verwendung der Fotografie gegeben. Denn die Überlassung von Fotografien seiner Person zu Werbezwecken Dritter gehörte nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) zu den ihrer Art nach typischen betrieblichen (Werbe-)Tätigkeiten des Klägers. Auch das Entgelt stellt sich seiner Art nach als wirtschaftliche Gegenleistung für die Inanspruchnahme der Fotografie dar (vgl. dazu Palandt/Thomas, Bürgerliches Gesetzbuch, 50. Aufl., § 818 Tz. 24, m. w. N.). Das gilt jedenfalls dann, wenn - wie im Streitfall - die widerrechtliche Verwendung der Fotos nicht mit einer Ansehensminderung des Abgebildeten verbunden war (vgl. hierzu BGH-Urteil vom 26. Juni 1981 1 ZR 73/79, NJW 1981, 2402, m. w. N.).

29

3. Die vorbezeichneten Werbeaktivitäten sind auch nicht kraft eines - untrennbaren - Sachzusammenhangs mit der im Hauptberuf ausgeübten und vom FG als freiberuflich angesehenen Tätigkeit des Klägers als Show- und Quizmaster der selbständigen - künstlerischen - Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen.

30

a) Eine natürliche Person kann gewerblich oder freiberuflich tätig sein; sie kann sich indes sowohl gewerblich als auch freiberuflich betätigen und infolgedessen nebeneinander Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit erzielen, wenn zwischen den Betätigungen kein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Aber auch wenn zwischen den Betätigungen gewisse sachliche und wirtschaftliche Berührungspunkte bestehen - also eine gemischte Tätigkeit vorliegt -, sind die Betätigungen regelmäßig getrennt zu erfassen (vgl. BFH-Urteile vom 7. März 1974 IV R 196/72, BFHE 111, 522, BStBl II 1974, 383; vom 25. November 1975 VIII R 116/74, BFHE 117, 247, BStBl II 1976, 155, und vom 9. August 1983 VIII R 92/83, BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129).

31

Eine einheitliche Erfassung der gesamten Betätigung ist nur dann geboten, wenn die Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, daß nach der Verkehrsauffassung eine einheitliche Tätigkeit (Betrieb) anzunehmen ist (vgl. BFH-Urteile vom 25. April 1978 VIII R 149/74, BFHE 125, 369, BStBl II 1978, 565; vom 30. November 1978 IV R 15/73, BFHE 126, 461, BStBl II 1979, 236, und in BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129, m. w. N.).

32

b) Diese Voraussetzungen sind ersichtlich im Verhältnis einer hauptberuflichen Tätigkeit als Künstler einerseits und einer daneben ausgeübten Tätigkeit für Zwecke der Werbung andererseits - wie hier - nicht gegeben. Weder erfordert die hauptberufliche Tätigkeit als Künstler eine nebenberufliche Ausübung von Werbeaktivitäten für Produkte oder Dienstleistungen Dritter noch setzt, wie ausgeführt, die Erzielung von Einnahmen aus einer Werbetätigkeit grundsätzlich eine hauptsächlich ausgeübte Tätigkeit als Schauspieler oder sonstiger Künstler voraus (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385, und in BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459).

33

II. Die Anschlußrevision des FA ist begründet.

34

1. Zu Recht rügt das FA die Auffassung des FG, die werbende Tätigkeit des Klägers für die "Fernsehlotterie" und die "Glücksspirale" sei zwar nicht von gleicher Art wie seine hauptberufliche Tätigkeit, könne aber von dieser sie prägenden Tätigkeit nicht getrennt werden und müsse schon deshalb - wie diese - als (gewerbesteuerfreie) selbständige künstlerische Tätigkeit angesehen werden.

35

Wie bereits unter I. 3. b ausgeführt, ist die (nebenberufliche) Tätigkeit eines Künstlers im Bereich der Werbung nicht derart mit der hauptberuflichen Tätigkeit als Künstler verknüpft, daß die werbende Tätigkeit allein wegen Sachzusammenhangs mit dieser Haupttätigkeit derselben Einkunftsart wie diese zuzurechnen ist.

36

2. Die sonstigen tatsächlichen Feststellungen des FG rechtfertigen im übrigen nicht den Schluß, die für die "Fernsehlotterie" und die "Glücksspirale" entfalteten Werbeaktivitäten enthielten die für die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit erforderliche schöpferische Leistung von künstlerischem Rang.

37

Das FG hat hierzu lediglich festgestellt, daß ausweislich des vorgelegten Drehbuchs für die auf die "Glücksspirale" bezogene Werbung in den vorbezeichneten Sendungen "an die Fernsehsendungen angeknüpft" worden sei; durch die der Kläger bekannt gewesen sei. Ob der Inhalt der Werbesendungen tatsächlich entsprechend dem im Tatbestand des Urteils wiedergegebenen Vortrag des Klägers sketchähnlich gestaltet war und ggf. eine schöpferische Leistung von künstlerischem Rang in dem oben dargestellten Sinn aufwies, ist den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht zu entnehmen.

38

III. Die Sache ist im Hinblick auf die vom FG nachzuholenden tatsächlichen Feststellungen zum Inhalt und zur Gestaltung der Werbesendungen für die "Fernsehlotterie" und die "Glücksspirale" sowie insbesondere zur Frage, ob der Kläger im Rahmen dieser Sendungen eigenschöpferische Leistungen von künstlerischem Rang nach Maßgabe der unter I. 3. b dargestellten Grundsätze erbracht hat, nicht spruchreif. Sie ist deshalb unter Aufhebung des FG-Urteils zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

39

Die Tatsache, daß die Revision des Klägers nach den Ausführungen zu I. spruchreif ist, steht der uneingeschränkten Zurückverweisung der Sache nicht entgegen und ist sachdienlich, da erst aufgrund der nachzuholenden tatsächlichen Feststellungen des FG feststehen wird, in welchem Umfang die angefochtenen Bescheide für die Streitjahre zu ändern sind.

 
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